В мировой практике патентное налогообложение получило широкое распространение в сфере налогообложения микро предпринимателей. Поскольку таким налогоплательщикам характерны нарушения бухгалтерского учета, сокрытие части доходов при подаче налоговых деклараций, отсутствие должного учета наличных денежных средств.
Субъекты микро предпринимательства склонны использовать выручку в личных целях, осуществлять закупки и выплату заработной платы сотрудникам без оформления необходимых бумаг. Применение патента в отношении субъектов микро предпринимательства, позволяет государству получать налоговые поступления с данной категории налогоплательщиков.
К достоинствам патента можно отнести упрощение взаимоотношений между государством и налогоплательщиками. Недостатком патентного налогообложения можно назвать отличие реального дохода предпринимателей от вмененного дохода, который лежит в основе стоимости патента. Тем не менее, патентное налогообложение позволяет найти баланс, между интересами налогоплательщиков и государства в сфере налогообложения субъектов микро предпринимательской деятельности. По этой причине развитие патентного налогообложения следует основывать на балансе интересов государства и предпринимателей. В этой связи стоит отметить, что приближение вмененного дохода к реальному доходу предпринимателей в интересах как государства, так и налогоплательщиков, так как при значительном отличии вмененного дохода от реального дохода потери несет либо предприниматель, либо государство.
Помимо необходимости детального определения вмененного дохода существуют другие аспекты, которым необходимо уделить внимание. Так, при использовании патентного налогообложения в отношении микро предпринимателей возникает задача определения перечня видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение патента.
Рассматривая текущий перечень видов предпринимательской деятельности указанный в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ [1], можно отметить, что он достаточно разнообразен и включает в себя широкий спектр различных видов деятельности, таких как чистка обуви, выпас скота, чеканка и гравировка ювелирных изделий, занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью. Однако он не содержит некоторых популярных среди микро предпринимателей видов деятельности, так например, отсутствует такой вид деятельности как торговля. С точки зрения предпринимателей данный перечень должен состоять из всей совокупности видов предпринимательской деятельности, которые способны осуществлять микро предприниматели. Например, оказание различных бытовых услуг населению, производство товаров народного потребления, торговля, перевозки, строительство и ремонт, сдача в аренду движимого и недвижимого имущества и т.д. С точки зрения государства данный перечень должен состоять из видов предпринимательской деятельности, налогообложение которых затруднительно, при этом следует учитывать возможность детального определения потенциального дохода для каждого включаемого в перечень вида деятельности. Следует отметить, что в перечень должны быть включены виды предпринимательской деятельности подразумевающие единоличное участие налогоплательщика в создании продукта, не требующие значительных финансовых вложений и временных затрат связанных с подготовительными вопросами организации предпринимательской деятельности. Кроме того государство должно уделить внимание ряду видов предпринимательской деятельности носящих важное социальное значение таких, как народные промыслы, медицина, уход за больными и т.д.
Формируя перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение патента, следует предусмотреть подтверждение квалификации для некоторых видов деятельности, которые подразумевают наличие у исполнителя определенного уровня знаний и навыков. В интересах государства осуществление предпринимателем ряда видов деятельности только в том случае если он имеет профильное образование подтвержденное дипломом, а в некоторых случаях имеет минимальный необходимый стаж профессиональной деятельности.
Подтверждение квалификации и стажа необходимо в отношении видов предпринимательской деятельности представляющих повышенную опасность жизни и здоровью, как заказчика, так и исполнителя услуг или работ. Например, к таким видам деятельности можно отнести:
♦ оказание транспортных услуг;
♦ оказание услуг по строительству;
♦ присмотр и уход за детьми;
♦ производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ;
♦ другие.
Такой вид предпринимательской деятельности, как производство электромонтажных работ сопряжен с повышенной опасностью, так как ненадлежащие выполнение работ вследствие несоблюдения условий труда и технических нормативов может повлечь нанесение ущерба жизни и здоровью заказчика или исполнителя работ.
Такие виды предпринимательской деятельности как медицинские или автотранспортные услуги кроме подтверждения квалификации требует также наличия стажа у исполнителя, так как очевидно, что начинающий водитель, менее опытен, нежели его коллега, имеющий значительный стаж осуществления профессиональной деятельности. Подобные ограничения позволят осуществить защиту потребителей от недобросовестных предпринимателей и ограничат осуществление ряда видов предпринимательской деятельности непрофессиональными исполнителями.
С точки зрения предпринимателей кроме формирования широкого перечня видов предпринимательской деятельности необходимо разрешить предпринимателю осуществлять несколько видов деятельности в рамках одного патента. Согласно НК РФ [1] патент может применяться только в отношении одно вида предпринимательской деятельности. Предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, должен получать несколько патентов на каждый вид деятельности в отдельности. С одной стороны особых трудностей в получении нескольких патентов не существует. С другой стороны начинающий предприниматель, вынужден потратить некоторое время на адаптацию на рынке и поиск своей ниши. Следовательно, в процессе адаптации он может менять вид предпринимательской деятельности. Необходимость получения таким предпринимателем нескольких патентов в процессе поиска ниши на рынке увеличивает его издержки, снижая преимущества патента.
Таким образом, для решения данного вопроса необходимо разрешить предпринимателю осуществлять несколько видов деятельность в рамках одного патента. Однако данный вопрос не столь однозначен. Так, выдача одного патента на осуществление строительных работ и оказание услуг
по уходу за детьми, представляется невозможной.
Можно предположить, что изменение предпринимателем видов деятельности во время адаптации на рынке, будет происходить в рамках компетенции предпринимателя. Предприниматель редко сосредоточен на осуществлении одного вида услуг или работ всегда существуют дополнительные виды деятельности, которые существуют отчасти сами по себе, но фактически связаны с основным направлением деятельности. Например, после проведения ремонтных работ, необходима уборка места
проведения работ, следовательно, один и тот же предприниматель может осуществлять указные виды предпринимательской деятельности. Таким образом, необходимо осуществить группировку видов предпринимательской деятельности в целях патентного налогообложения.
Так, в рамках действующего перечня указанная
группировка может иметь следующий вид:
♦ изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов, копировально-множительные, переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы;
♦ изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, изготовление оград, памятников, венков из металла, ритуальные услуги;
♦ выделка и крашение шкур животных, выделка и крашение меха, ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
♦ чистка обуви, изготовление валяной обуви, ремонт, окраска и пошив обуви;
♦ деятельность в области фотографии, производство, монтаж, прокат и показ фильмов, монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;
♦ техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию автотранспортных средств (мойка, полирование, нанесение защитных и декоративных покрытий на кузов, чистка салона, буксировка);
♦ техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники, ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий;
♦ чеканка и гравировка ювелирных изделий, изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии;
♦ нарезка стекла и зеркал, художественная обработка стекла, услуги по остеклению балконов и лоджий;
♦ услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов), услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка), оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы), выпас скота;
♦ производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней, переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, расчес шерсти;
♦ защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней, услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;
♦ производство инвентаря для спортивного рыболовства, ремонт туристского снаряжения и инвентаря;
♦ услуги по уборке жилых помещений, услуги по ведению домашнего хозяйства;
♦ ремонт и строительство жилья и других построек, производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;
♦ услуги по обучению, в том числе в платных кружках, студиях, на курсах, и услуги по репетиторству, услуги по присмотру и уходу за детьми и больными; тренерские услуги.
В результате такой группировки предприниматель получит возможность получить один патент на осуществление нескольких смежных видов предпринимательской деятельности, что позволит предпринимателю расширить перечень оказываемых услуг или работ. В этом случае стоимость патента должна рассчитываться путем сложения потенциально возможного к получению дохода по каждому виду предпринимательской деятельности в группе и умножению получившегося результата на ставку налога.
Рассматривая патентное налогообложение с точки зрения баланса интересов государства и предпринимателей, следует отметить, что государство заинтересовано в развитии микро предпринимательства в целях обеспечения занятости населения и повешения его благосостояния. В интересах микро предпринимателей осуществивших инвестиции, например, за счет собственных сбережений, получение прибыли и вывод предпринимательской деятельности на окупаемость, как можно быстрее. В силу особенностей деятельности они не уверены в долгосрочности ее функционирования, не способны обеспечить стабильные денежные потоки, формируемые в результате деятельности. Следовательно, стремятся получить прибыль здесь и сейчас, используя для этой цели неучтенные наличные деньги, сокращая штат сотрудников при сезонном или временном падении объемов выручки и т.д.
Также стоит учитывать, стремление предпринимателя в результате осуществления деятельности обеспечить рост благосостояния своего ближнего окружения. При этом на первых этапах развития предпринимательской деятельности лица входящие в ближайшее окружение зачастую оказывают предпринимателю всяческую поддержку и помощь. Таким образом, в целях развития микро предпринимательства, обеспечения занятости населения и повышения его благосостояния можно говорить о необходимости введения патента выдаваемого на группу лиц так называемого «семейного патента».
Представляется, что такой патент можно выдавать для членов семьи первой степени численностью не более пяти человек, что согласовывается с указанным в НК РФ [1] количеством человек допустимым для привлечения по найму при применении патента. Однако точное количество человек необходимо определить на основе отдельного детального исследования. Механизм получения «семейного патента» должен предусматривать, что индивидуальным предпринимателем является только один участник группы, тот который инициирует процедуру получения патента, остальные участники, указываемые в патенте, могут не являться индивидуальными предпринимателями и осуществлять деятельность в рамках «семейного патента». При этом необходимость подтверждения квалификации для ряда видов предпринимательской деятельности следует распространить на лиц, входящих в группу, получившую «семейный патент». Т.е. все члены группы должны иметь необходимый уровень квалификации и стажа, например, для осуществления автотранспортных перевозок, иначе применение патента должно быть запрещено для всей группы.
При введении в действие «семейного патента» возникает вопрос определения стоимости «семейного патента». Так, согласно НК РФ [1] стоимость патента определяется в процентном соотношении от потенциального дохода, установленного субъектами Российской Федерации для каждого вида предпринимательской деятельности, в отношении которого допустимо применение патента. При осуществлении ряда видов предпринимательской деятельности получение «семейного патента» фактически означает увеличение потенциально возможного дохода. К таким видам деятельности можно отнести предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты, предоставление секретарских, редакторских услуг и услуг по переводу, услуги по присмотру и уходу за детьми и больными, услуги по уборке жилых помещений и т.д.
()днако увеличение потенциально возможного дохода пропорционально количеству лиц получивших «семейный патент» представляется нецелесообразным. Так как помимо указанных видов деятельности существуют виды, где получаемый предпринимателем доход зависит от иных факторов производства. Кроме того трудно оценить вклад каждого лица в совокупный доход группы получившей «семейный патент». Таким образом предлагаться установить повышенную ставку налога при определении стоимости «семейного патента». При этом в случае получения группой лиц «семейного патента» необходимо запретить такой группе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера.
Говоря о соблюдения баланса интересов государства и предпринимателей при развитии патентного налогообложения необходимо отметить, что предприниматели стремятся максимизировать свою прибыль. При этом стоимость патента является фиксированным платежом, определяемым на основе потенциального дохода предпринимателя. Реальный доход предпринимателя может отличаться в большую или меньшую сторону от потенциального дохода. Следовательно, необходимо ограничение масштабов предпринимательской деятельности субъектов получивших патент. Так одним из таких ограничений действующего патентного законодательства является п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ [1], согласно которому при применении патента предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочной численностью не более пяти человек. Другим ограничением масштабов предпринимательской деятельности можно назвать контроль уровня доходов получаемых предпринимателем. Так, налогоплательщик считается утратившим право применения патента, если в календарном году, в котором он применяет патент, его доходы превысили 60 млн. рублей, независимо от количества полученных в указанном году патентов. [1] Ограничение масштабов деятельности путем контроля доходов, получаемых предпринимателем можно назвать сомнительным по ряду причин. Во-первых, получение годового дохода равного 60 млн. рублей с ограниченной пятью сотрудниками численностью персонала представляется трудно достижимым. Во-вторых, патент основан на вменение дохода стоимость патента не зависит от реальных доходов полученных предпринимателем в результате осуществления предпринимательской деятельности. Предприниматель, получивший патент не представляет налоговую декларацию, предусмотренную ст. 346.23 НК РФ. [1]
Таким образом, ограничение масштабов деятельности должно осуществляться путем установления предельных значений физических показателей деятельности, несмотря на то, что потенциальный доход предпринимателя устанавливается не на единицу физического показателя, а на вид деятельности в целом. При этом эти же физические показатели деятельности должны учитываться при определении потенциального дохода предпринимателя. Контроль масштабов предпринимательской деятельности путем ограничения физических показателей деятельности позволит косвенно ограничить размер получаемого предпринимателем дохода.
При этом количество наемных сотрудников необходимо рассматривать как один из физических показателей предпринимательской деятельности. Он должен применяться для тех видов предпринимательской деятельности, где величина дохода предпринимателя напрямую зависит от количества сотрудников в штате, а также для тех видов предпринимательской деятельности, где иные ограничения не применимы. Использование значений физических показателей деятельности в качестве ограничения масштабов деятельности также содержит ряд недостатков связанных с потенциальной коррупцией в данной сфере, неточностями в нормативных документах, а также неточностью формулировок и определений законодательства. Однако данные негативные моменты устранимы путем установления нормативных актов и определения понятий.
Подводя итоги изложенным аспектам можно отметить, что совершенствование патентного налогообложения на основе баланса интересов государства и предпринимателей расширит сферу действия патента и позволит применять его в целях налогообложения микро предпринимателей различных отраслей экономики. Подобным представителям предпринимательства необходимо упрощение учета и снижение налоговой нагрузки. Однако сфера применения патента должна иметь определенные границы, иначе доступ к патентному налогообложению, следовательно, снижение налоговых обязательств получать предприниматели, для которых данный режим не предназначен. В результате чего государству будет нанесен ущерб. Таким образом, для установления справедливых условий налогообложения необходимы ограничения масштабов предпринимательской деятельности субъектов применяющих патент. В качестве таких ограничений могут выступать физические показатели оказывающие влияние на размер потенциально дохода предпринимателя, например, количество автотранспортных средств и т.д. Среднесписочная численность сотрудников в данном случае должна рассматриваться как один из физических показателей, влияющих на потенциальный доход предпринимателя.
В совокупности с установлением границ сферы применения патента определение перечня видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно его применение позволит адресовать патент строго определенному кругу налогоплательщиков. Подтверждение квалификации необходимое для осуществления некоторых видов предпринимательской деятельности обеспечит защиту потребителей. Введение «семейного патента» позволит осуществлять предпринимательскую деятельность в рамках группы, привлекая на условиях партнерства к предпринимательской деятельности членов семьи.
Развитие патентного налогообложения на основе баланса интересов государства и налогоплательщиков поспособствует созданию благоприятных условий функционирования субъектов микро предпринимательства.
Позволит специалистам различных областей народного хозяйства осуществлять единолично или в группе хозяйственную деятельность, увеличивая число предпринимательских хозяйств, обеспечивая занятость населения и рост его благосостояния.
Автор:
А. Полушкин, аспирант кафедры налогов и налогообложения, Московский государственные университет экономики, статистики и информатики
Статья из журнала «РИСК: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция», №1, 2012
Библиографический список:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. — М.: Проспект, КноРус, 2012. — 832 с.
2. Горский И.В., Медведева О.В., Лебединская Т.Г Проблемы патентного налогообложения // Финансы. 2007. №10. С. 29-31.
3. Малис Н.И. Об упрощенной системе налогообложения на основе патента // Налоговый вестник. 2006. №8. С. 43-49.
4. Медведева О.В., Лебединская Т.Г. Налогообложение на основе патента: современное состояние и перспективы развития // Налоговая политика и практика. 2008. №3. С.35-42.