Моментом появления Activity Based Costing (ABC) можно считать 1987 г., когда один из самых ярых сторонников системы учета Standard costing — профессор Гарвардской школы бизнеса Роберт С. Каплан — объяснил утраченные позиции автомобильного бизнеса США несовершенством бизнес-процессов и демотивацией персонала, ориентирующегося лишь на выполнение показателей нормативных затрат. Каплан и его коллега Томас Джонсон рекомендовали вести мониторинг и оценку бизнеса «по видам деятельности», в связи, с чем и возникло определение Activity Based Costing. С тех пор и по настоящее время ABC используют в основном как методику адекватного распределения косвенных затрат при расчете себестоимости продукта / услуги.
Основная идея ABC состоит в том, что не продукты / услуги генерируют расходы, а действия, которые осуществляются в ходе производства и доведения этих продуктов / услуг до потребителей. На протяжении всего жизненного цикла продукта / услуги и всей цепочки создания стоимости проводятся мероприятия, связанные с разработкой и внедрением новых технологий, обучением персонала, снабжением, продвижением, рекламой, послепродажным обслуживанием, управлением, охраной окружающей среды и т.д., что, естественно, подразумевает затраты. Таким образом, более правильно было бы отслеживать и анализировать не стоимость продукта / услуги, а факторы, которые влияют на стоимость производства и предпринимательской деятельности в целом. Факторы, имеющие причинно-следственную связь с затратами, Каплан и Джонсон назвали детерминантами стоимости (cost drivers).
{module 297}
В качестве примера фактора, генерирующего затраты и при этом имеющего косвенное отношение к созданию (а значит, и к себестоимости) продукта / услуги, можно привести обязательство работодателя проводить ежегодное медицинское обследование персонала. Поскольку частота и масштаб медосмотров устанавливаются нормативными актами Министерства здравоохранения, изменения в правилах их проведения отражаются и на общих издержках бизнеса. Таким образом, объектом управленческого учета становятся не только процесс создания продукта / услуги, но и сопутствующие процессы, напрямую с ним не связанные.
Если мы рассмотрим деятельность, осуществляемую в рамках любого бизнеса, то увидим, что одни процессы имеют непосредственное отношение к конкретному продукту, другие — к группе продуктов, третьи — к развитию отдельного направления бизнеса, четвертые — к управлению бизнесом в целом. Мы также увидим, что существует некая иерархия бизнес-процессов и операций: одни включают в себя другие, а те, в свою очередь, состоят из более мелких процессов / операций. Другими словами, мы имеем дело с разветвленной сетью видов деятельности, которые при определенных условиях генерируют затраты. В этом «лабиринте» очень легко потеряться, поэтому подход Activity Based Costing предусматривает следующий алгоритм:
1) определение видов деятельности и процессов;
2) идентификация косвенных расходов;
3) выявление взаимосвязей между видами деятельности и косвенными расходами и установление коэффициентов распределения расходов по видам деятельности;
4) определение размера затрат на осуществление отдельного вида деятельности или процесса;
5) выявление факторов, влияющих на объем затрат, необходимых для отдельного вида деятельности или процесса;
6) группировка видов деятельности и процессов с учетом упомянутых факторов;
7) определение точек калькулирования, калькуляционных объектов и единиц;
8) определение коэффициентов распределения затрат по объектам учета;
9) тестирование АВС-системы;
10) корректировка работы системы.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ПРОЦЕССОВ
Этот, казалось бы, простой этап разработки и внедрения ABC на самом деле очень важен, поскольку во многом определяет эффективность использования системы. Практика показывает, что управленческая деятельность и производственные процессы нередко организационно (структурно) разделены. Представленная на рис. 1 схема отражает направление материальных потоков и традиционный подход к управлению ими. Применение данного подхода обеспечивает поддержание основной и вспомогательной деятельности, а также позволяет рассчитать стоимость услуг (выпускаемой продукции) с учетом затрат на вспомогательную деятельность.
Затраты на обслуживание поставок, продаж и управление не входят в себестоимость товаров / услуг, для удобства примем их за расходы отчетного периода.
В последнее время доля расходов, имеющих косвенное отношение к производственной деятельности и возникающих в связи с проведением исследований, проектированием, обучением, продвижением, рекламой, охраной окружающей среды, послепродажным обслуживанием и т.д., неуклонно растет, т.е. представленная выше структура становится все более децентрализованной. Естественно, весь этот сложный комплекс действий и связанных с ними операционных расходов вряд ли может быть представлен универсальной моделью. Рассмотрим пример из практики.
«СолоМоде» — производитель верхней одежды. Численность персонала компании составляет 20 чел., годовой объем продаж — 930 тыс. левов. Производитель реализует свою продукцию небольшими партиями в сезонных магазинах одежды. В целях применения ABC-метода бизнес-процессы компании были дифференцированы на следующие виды деятельности:
■ изучение тенденций рынка и ожиданий клиентов;
■ разработка моделей (дизайн);
■ обучение персонала;
■ закупка материалов (снабжение);
■ крой;
■ пошив;
■ глажка;
■ упаковка;
■ участие в модных показах, рекламных акциях;
■ реализация продукции в собственных магазинах;
■ работа с претензиями покупателей (возвраты и т.д.);
■ общее управление бизнесом.
ИДЕНТИФИКАЦИЯ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
Известно, что косвенные расходы не могут быть отнесены на себестоимость продукта / услуги без соответствующих расчетов, то же самое касается стоимости того или иного вида деятельности. Применительно к нашему примеру можно выделить следующие распределяемые по деятельности и продуктам затраты:
■ расходы на маркетинг (изучение тенденций, предпочтений потребителей, анализ рынка, ценообразование, разработка конкурентоспособных проектов и т.д.);
■ транспортные расходы (заработная плата водителя, ремонт автотранспортного средства, горюче-смазочные материалы и т.д.);
■ накладные расходы (амортизация, ремонт и техническое обслуживание оборудования, оплата электроэнергии, зарплата руководителей, аренда производственных площадей и т.д.);
■ торговые издержки (аренда торговых площадей, расходы на электроэнергию, транспорт, амортизация торгового оборудования и т.д.);
■ административные расходы (аренда офиса, расходы на электроэнергию, связь, обеспечение безопасности, амортизация офисного оборудования, заработная плата сотрудников бухгалтерии и т.д.).
ВЫЯВЛЕНИЕ ВЗАИМОСВЯЗЕЙ МЕЖДУ ВИДАМИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И КОСВЕННЫМИ РАСХОДАМИ
Связи, возникающие в рамках экономического цикла любого предприятия между деятельностью и распределяемыми (косвенными) затратами, можно охарактеризовать как технологические и причинно-следственные. В нашем примере технологические операции пошива не могут предшествовать операциям закроя (технологическая связь), продажа продукции предполагает возникновение претензий со стороны покупателей (причинно-следственная связь). Однако целью разработки и внедрения ABC является определение тех причинно-следственных связей, которые обуславливают распределение операционных расходов. Так, невозможно разработать дизайн одежды, не неся затрат на исследование тенденций рынка (подписка на журналы, посещение показов) и изучение ожиданий и настроений целевой аудитории.
Ниже представлена матрица взаимосвязей видов деятельности и косвенных затрат (рис. 2).
При распределении затрат по видам деятельности необходимо:
1) определить факторы, влияющие на изменение размера затрат по каждому виду деятельности;
2) как можно точнее определить стоимость деятельности каждого вида;
3) максимально точно установить долю расходов на поддержание того или иного вида деятельности в себестоимости продукции и, соответственно, влияние этих расходов на финансовый результат компании.
Помимо выявления связи между тем или иным видом деятельности и возникновением затрат, необходимо установить степень (силу) такой зависимости. Процедура довольно проста, но требует обработки данных, накопленных за предыдущие периоды.
По имеющейся информации, 60% маркетинговых расходов компании «СолоМоде» связаны с изучением тенденций рынка и предпочтений клиентов, 25% — с участием в модных показах и проведением рекламных акций, 15% — с разработкой новых моделей. Коэффициенты, выражающие степень корреляции между другими видами расходов и бизнес-процессами, представлены в рис. 3.
Таким образом, мы получаем матрицу, в которой отражена связь тех или иных расходов с конкретным бизнес-процессом и указаны коэффициенты распределения этих расходов.
Рассмотрим, как распределятся маркетинговые расходы в размере 1000 левов:
■ 1000 х 0,6 = 600 левов — расходы на исследования рынка;
■ 1000 х 0,15 = 150 левов — расходы на дизайн;
■ 1000×0,25 = 250 левов — расходы на участие в показах и проведение рекламных акций.
Большинство обзоров, посвященных применению методики ABC, на этом заканчиваются. Алгоритм распределения затрат и включения их в себестоимость продукта /услуги хорошо известен.
Это, безусловно, позволяет повысить точность расчета себестоимости, однако основная возможность, предоставляемая методикой, а именно мониторинг динамики стоимости отдельных видов деятельности, как правило, не используется.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ РАЗМЕРА ЗАТРАТ НА ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ТОЙ ИЛИ ИНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Как следует из названия, цель данного этапа — выделить только те расходы, без которых невозможно было бы осуществить тот или иной процесс.
Применительно к деятельности компании «СолоМоде» (а конкретнее к такому бизнес-процессу, как создание моделей одежды (дизайн)) можно выделить следующие типичные расходы.
1. Прямые эксплуатационные расходы:
■ постоянные:
— заработная плата и соцпакет дизайнера — 1142 лева;
— амортизации оргтехники (компьютер, принтер), офисного оборудования и программного обеспечения — 218 левов;
— ежемесячная аренда офиса — 300 левов;
— оплата электроэнергии — 55 левов;
■ переменные:
— сдельная часть оплаты труда дизайнера (2 лева за каждую проданную серийную модель и 20 левов за каждую проданную эксклюзивную модель);
— расходные материалы (краски, кисти, картриджи, бумага и тд.) в зависимости от количества новых моделей, разработанных в этот период; ставка для одной модели — 135 левов.
2. Расходы, подлежащие распределению:
■ административные расходы — 2256 левов; из них на бизнес-процесс «Дизайн» — 90,24 лева (0,04 х 2256);
■ маркетинговые расходы — 1000 левов; из них на бизнес-процесс «Дизайн» — 150 левов (0,15×1000).
Если предположить, что в течение месяца в компании разрабатывают 2 модели, реализуют партию из 200 штук, а также продают 2 эксклюзивные модели, то бизнес-процесс «Дизайн» генерирует следующие расходы.
1. Переменные:
■ 200 х 2 лева = 400 левов;
■ 2×20 левов = 40 левов;
■ 2х 135 левов = 270 левов. Итого: 710 левов.
2. Постоянные: 1955,24 лева.
Все затраты на дизайн: 2665,24 лева.
В данном примере использовалась известная классификация расходов по критериям «отнесение на себестоимость«(прямые и косвенные (распределяемые)) и «отношение к объему продаж / производства» (постоянные и переменные).
ВЫЯВЛЕНИЕ ФАКТОРОВ, ВЛИЯЮЩИХ НА ОБЪЕМ ЗАТРАТ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОТДЕЛЬНОГО ВИДА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИЛИ ПРОЦЕССА
Детерминантами стоимости называют факторы, влияющие на рост / снижение стоимости отдельного вида деятельности. На стоимость рассмотренного выше бизнес-процесса «Дизайн» оказывают влияние следующие факторы:
■ количество разрабатываемых моделей;
■ количество реализованных серийных моделей;
■ количество реализованных эксклюзивных моделей.
Количество разрабатываемых моделей определяет объем затрат на расходные материалы, а количество реализованных серийных и эксклюзивных моделей определяет расходы на оплату труда дизайнера.
Для остальных бизнес-процессов можно указать следующие детерминанты стоимости:
■ изучение тенденций рынка и ожиданий клиентов — общий уровень активности, т.е. сумма выручки от продаж;
■ обучение персонала — количество разрабатываемых моделей;
■ закупка материалов (снабжение) — количество произведенных / проданных моделей;
■ крой — количество произведенных / проданных моделей;
■ пошив — количество произведенных / проданных моделей;
■ глажка — количество произведенных / проданных моделей;
■ упаковка — количество произведенных / проданных моделей;
■ участие в модных показах, рекламных акциях — количество разрабатываемых моделей;
■ реализация продукции в собственных магазинах — общий уровень активности, т.е. сумма выручки от розничных продаж;
■ оптовые поставки — общий уровень активности, т.е. сумма выручки от оптовых продаж;
■ работа с претензиями (возвраты и тд.) — количество произведенных / проданных моделей;
■ общее управление бизнесом — общий уровень активности, т.е. сумма выручки от реализации продукции.
Система учета призвана контролировать выявленные детерминанты стоимости, поскольку от их динамики зависят переменные затраты по отдельным видам деятельности и расходы предприятия в целом.
Возможно, вы заметили, что в представленном выше перечне различным бизнес-процессам соответствуют одни и те же детерминанты стоимости. Все это является причиной для выполнения группировки видов деятельности и процессов с учетом влияния указанных факторов.
ГРУППИРОВКА ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ПРОЦЕССОВ
Цель группировки видов деятельности, стоимость которых зависит от идентичных детерминант стоимости, —облегчить распределение затрат. Идея в том, что, если ряд мероприятий имеют идентичные детерминанты стоимости, при расчетах их издержек будут использоваться одинаковые принципы распределения косвенных расходов.
Таким образом, мы можем сформировать несколько групп бизнес-процессов.
■ Группа 1 (детерминанта стоимости — сумма выручки от продаж):
1) изучение тенденций рынка и ожиданий клиентов;
2) общее управление бизнесом.
■ Группа 2 (детерминанта стоимости — количество произведенных / проданных моделей):
1) закупка материалов (снабжение);
2) крой;
3) пошив;
4) глажка;
5) упаковка;
6) работа с претензиями.
■ Группа 3 (детерминанта стоимости — количество разрабатываемых моделей):
1) обучение персонала;
2) участие в модных показах, рекламных акциях.
Бизнес-процессы «Оптовые продажи» и «Реализация продукции в собственных магазинах» (детерминанты затрат — сумма выручки от оптовых продаж и сумма выручки от розничных продаж соответственно) не входят ни в одну из перечисленных выше групп.
Таким образом, мы имеем пять баз для распределения косвенных затрат, однако для вида деятельности «разработка моделей (дизайн)» следует сделать дополнительный анализ, чтобы выбрать одну из двух.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТОЧЕК КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ, КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХ ОБЪЕКТОВ И ЕДИНИЦ
В соответствии с концепцией ABC, точкой калькулирования будем называть тот участок цепочки создания стоимости (момент времени), в котором необходимо установить стоимость издержек. Этой точкой может являться какой-либо этап / момент производственного процесса (дизайн, маркетинговые мероприятия) либо этап продажи и постпродажного обслуживания, а также отдел / подразделение / работник, осуществляющие ту или иную операцию. Количество точек калькулирования зависит от производственной и организационной структуры предприятия, а также от степени детализированности учетной политики. Предположим, что руководство «Соло-Моде» выбрало точки расчета, объекты расчета и расчетные единицы, представленные в табл. 1.
Избранные руководством «СолоМоде» точки и объекты расчета могут быть представлены в виде модели (рис.4).
Естественно, для другого предприятия модель будет другой.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ КОЭФФИЦИЕНТОВ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ ПО ОБЪЕКТАМ УЧЕТА
Из рис. 4 видно, что существуют виды деятельности, не имеющие прямого отношения к производственному процессу, однако генерируемые ими затраты «присоединяются» к себестоимости продукта в разные моменты его создания. Так, издержки процесса «Обучение персонала» распределяются на «Дизайн», «Крой» и «Пошив», в то время как издержки бизнес-процесса «Дизайн», находящегося в начале цепочки создания стоимости, полностью войдут в себестоимость продукции.
Предположим, что компания планирует выпустить новую коллекцию. Это значит, что необходимо подготовить дизайнеров, закройщиков, швей. Расходы на обучение будут следующими.
1. Прямые затраты на обучение:
■ демонстрационные и учебные материалы — 200 левов;
■ оплата услуг преподавателя — 50 левов.
2. Косвенные расходы, распределяемые на бизнес-процесс «Обучение персонала»:
1200 левов (административные расходы) х 0.02 = = 24 лева.
Итого: 274 лева.
Эта сумма будет распределена в соответствии с установленной пропорцией на процессы «Дизайн», «Крой» и «Пошив». Коэффициент распределения может быть установлен экспертным путем или через выявление корреляции между детерминантой стоимостью и издержками деятельности. Представляется целесообразным находить пропорции распределения путем оценки пользы, получаемой при потреблении услуги. Например: обучение персонала приносит наибольшую пользу (45%) для процесса «Дизайн», среднюю выгоду (35%) для процесса «Крой» и незначительную (20%) для процесса «Пошив». Учитывая степень получаемой пользы, мы можем распределить затраты (табл. 2).
Важно отметить, что распределенные таким образом расходы на обучение персонала «присоединяются» к себестоимости продукции на разных участках цепочки создания стоимости.
Предположим, что сезонная коллекция состоит из трех новых моделей (А, Б и В). Количество моделей — 200,300 и 400 штук соответственно. Располагая информацией о прямых эксплуатационных расходах, мы можем произвести следующие расчеты для бизнес-процесса «Дизайн».
1. Переменные расходы:
■ 900 х 2 лева (сдельная оплата труда дизайнера) = 1800 левов;
■ 3 х 135 левов (затраты на карандаши, краски, бумагу и т.д.) = 405 левов.
Итого: 2205 левов.
2. Другие фиксированные расходы: 1955,24 лева.
3. Расходы на обучение, распределенные на бизнес-процесс «Дизайн»: 123,3 лева.
Итого затраты на процесс «Дизайн»: 4283,54 лева.
Расчет стоимости бизнес-процесса «Дизайн» по каждой модели коллекции представлен в табл. 3.
Следует отметить, что в качестве базы для распределения косвенных затрат в нашем примере использована детерминанта стоимости «количество произведенных / проданных моделей». При составлении плановых расчетов будет использоваться детерминанта «ожидаемый объем продаж в натуральном выражении».
Вернемся к рис. 4. Затраты на обучение персонала первоначально были распределены на бизнес-процессы «Дизайн». «Крой» и «Пошив». Затраты на обучение дизайнера уже скалькулированы в стоимость модели А, Б, и В. Чтобы понять, как возникают и накапливаются новые расходы в цепочке создания стоимости (стрелки с кружком), рассмотрим табл. 4.
Используя в качестве базы распределения косвенных затрат, определенных для процесса «Крой», детерминанту стоимости «количество произведенных / проданных моделей», мы можем произвести расчет (табл. 5).
Далее по цепочке мы присовокупляем другие прямые и косвенные затраты, что будет способствовать не только более точному расчету стоимости незавершенного производства, но и определению величины расходов на осуществление деятельности.
ТЕСТИРОВАНИЕ И КОРРЕКТИРОВКА АВС—СИСТЕМЫ
Как мы видим, расчет издержек, генерируемых отдельными видами деятельности, и стоимости различных операций — довольно сложная и трудоемкая процедура. Чаще всего компании не имеют внутреннего потенциала для реализации такого проекта, а потому вынуждены прибегать к услугам консалтинговых фирм. Следует отметить, что проект по внедрению ABC-методики не заканчивается в момент ее развертывания. Он предполагает постоянный контроль, корректировку и совершенствование системы. Любое организационное, технологическое или структурное изменение влечет за собой корректировку АВС-системы, а увеличение потребности в информации означает необходимость усовершенствования системы. Например, отказ от практики премиального вознаграждения дизайнера повлияет на характер издержек бизнес-процесса «Дизайн» (разработка новых моделей одежды), что может стать причиной прекращения его рассмотрения как отдельного вида деятельности. Хотелось бы подчеркнуть, что необходимо соблюдать разумный баланс между усилиями (затратами) на получение данных и полезностью этой информации.
Современные ABC-решения совместимы с любой ERP-системой, в рамках которой можно относительно быстро и легко осуществить корректировку и усовершенствование. Поскольку такие системы весьма дорогостоящие, их разработку и внедрение могут позволить себе только крупные компании с эффективными производственной и управленческой структурами, работающие в относительно стабильных рыночных сегментах. Возможно, после ознакомления с представленными выше процедурами и расчетами у некоторых читателей возникнет вопрос: для чего все это делать? Автор полагает, что это нужно делать хотя бы по той причине, что данная методика позволяет понять, имеет ли смысл развивать то или иное направление бизнеса или нет.
Автор: Колев Н.
доцент, преподаватель управленческого и финансового учета в Бургасском свободном университете (Бургаски свободен университет) (г.Бургас, Болгария)
