Формирование полных затрат в холдинговых компаниях

Проблема управления затратами в холдинговых компаниях имеет свои особенности, которые обусловлены всей спецификой управления этими компаниями. Хотя понятие «холдинговая компания» до сих пор не нашло отражения в российском законодательстве, а следовательно, отсутствует какое-то нормативное регулирование их деятельности, специалисты-практики уже давно выделяют и разрабатывают отдельные системы управления и учета, предназначенные для этого типа компаний.

 

Оптимизация затрат производства относится к сфере управления одним из наиболее важных аспектов деятельности холдинга. В настоящее время одной из основных проблем управления и контроля издержек или затрат является переориентация отечественной теории и практики управленческого учета на решение новых задач, стоящих перед системой управления в условиях развития рыночных отношений.

В этих условиях очень важно изучить зарубежный опыт организации управления, создать новые системы получения информации об издержках производства отечественных предприятий, внедрить современный подход к формированию себестоимости продукции и определению финансовых результатов, а также использовать эту информацию для контроля, анализа, прогнозирования и регулирования затрат производства и прибыли.

Как известно, в настоящее время готовится к принятию Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности». Первым шагом в соответствии с этим законом будет применение Международных стандартов финансовой отчетности в качестве обязательных для групп компаний, головная из которых является открытым акционерным обществом. Это приведет к необходимости повседневного внедрения в холдинговых компаниях системы учета, ориентированной на Международные стандарты. Как известно, в развитых странах эти стандарты не являются обязательными при формировании финансовой отчетности, но положения, содержащиеся в них, нашли широкое применение в хозяйственной практике крупных компаний — в частности, как основа для разработки внутренних правил корпоративной отчетности.

Считается, что информация должна отражаться в отчетности в том виде, который предусмотрен соответствующими стандартами, при этом информация, формируемая в рамках управленческого учета, не ограничивается ни по форме, ни по объему. Поэтому при формировании отчетности, используемой для информационного обеспечения, организация имеет возможность использовать уже готовые правила или разработать собственные на основании методов, предусмотренных Международными стандартами. Кроме того, информация, которая в дальнейшем будут включена в финансовую отчетность, не должна принципиально отличаться от внутрикорпоративной. Она может быть более полной, более оперативной и более наглядной, но ее суть должна остаться неизменной.

Как правило, объем деятельности холдинговых компаний довольно велик, и поэтому в рамках управленческого учета необходима система группировки и учета информации, которая будет полезна и необходима для принятия различных управленческих решений.

При разработке эффективной стратегической модели управления предприятием первым этапом является определение места предприятия на рынке. Для этого используются сложные модели, цель которых — определить сегменты деятельности. Под сегментом при этом понимается группа потенциальных покупателей, объединенных по какому-либо общему признаку.

Понятие сегментов связано с маркетинговыми оценками места предприятия на соответствующем рынке. Полезность и необходимость информации для внутреннего использования на предприятии определяется тем, каким образом она может быть пригодной для позиционирования на рынке, определения результатов деятельности компании, выявления потерь и ошибок.

В западной практике управленческого учета давно формируется и используется информация по выделенным сегментам. Отчетность по сегментам является обязательной частью внутренней отчетности тех фирм, которые в условиях конкурентной борьбы должны отслеживать собственное положение на соответствующем рынке.

Сегментирование в обязательном порядке предписано для предприятий, выпускающих свои акции на рынок ценных бумаг, как Международным стандартом финансовой отчетности №14, так и внутренними правилами отдельных стран. В России аналогичные требования к формированию отчетности по сегментам содержатся в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 12 / 2000.

Однако при этом сложившаяся в зарубежных странах практика управления предполагает использование системы сегментирования для целей управленческого учета. Если стандарты в области финансовой отчетности определяют только ту информацию, которую необходимо отражать в бухгалтерской отчетности, то внутренние стандарты предприятия характеризуют механизм и порядок ее формирования. Применяемые в системе управленческого учета приемы и способы направлены на максимально точное формирование себестоимости продукции по каждому сегменту деятельности, поэтому они зачастую требуют индивидуальной проработки и адаптации с учетом специфики каждой холдинговой компании.

В п. 8 Международного стандарта №14 прямо указано, что если способы распределения доходов и расходов между сегментами, с точки зрения внешних пользователей финансовой отчетности, представляются спорными и субъективными, то компания должна использовать разные способы составления внутренней и внешней отчетности. Это указание в полной мере

используется западными предприятиями, которые разрабатывают очень сложные системы, призванные максимально точно отнести расходы предприятия к соответствующим сегментам, с учетом различных методов, в том числе методов однородных секций и т. п. Но западная практика свидетельствует о том, что большинство компаний разрабатывают и используют методы распределения расходов по сегментам, являющиеся одинаково приемлемыми для финансового и управленческого учета.

Основная цель сегментирования деятельности для целей управления — это необходимость определения доли компании на рынке по соответствующим признакам. В этом случае основное отличие между финансовой и управленческой отчетностью будет заключаться в сроках ее представления. Как правило, управленческая отчетность формируется ежемесячно, финансовая — один раз в год.

Как источник информации, которая должна содержаться в отчете о сегментировании, Международный стандарт финансовой отчетности №14 признан во всем мире. Считается, что он отличается взвешенным подходом к требованиям, которые следует учесть, чтобы в конечном итоге у потенциального пользователя этой информации была возможность оценить результативность деятельности предприятия на соответствующем рынке.

Как российским, так и Международным стандартом предполагается выделение следующих сегментов.

1. Внутренний, или операционный (изделия, группы изделий, центры ответственности).

Операционный сегмент — часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги (или однородных групп товаров, работ, услуг), которая подвержена рискам и получению прибылей, отличных от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров (работ, услуг). При выделении операционных сегментов несколько видов товаров (работ, услуг) могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

■назначение товаров (работ, услуг);

■процесс производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

■потребители товаров (работ, услуг);

■методы продажи товаров и распространения работ, услуг;

■системы управления деятельностью организации.

2. Географический сегмент — информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, подверженной рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации. Формирование информации в географическом сегменте может осуществляться по определенному государству или ряду государств, региону или нескольким регионам.

Вычленение сегментов деятельности происходит на основании общих критериев, заложенных в бухгалтерские стандарты. В частности, в ПБУ 12 / 2000 указано, что сегмент вычленяется, если:

■выручка от продажи внешним покупателям составляет не менее 10%, или

■прибыль или убыток данного сегмента — не менее 10% от суммы всех сегментов, или

■сумма активов сегмента — не менее 10% от активов всех сегментов.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации, информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей / покупателей товаров, работ, услуг).

Сегментирование может быть двухуровневым. Формирование первого уровня зависит от того, какие риски и нормы прибыли являются для компании основными. Если эти показатели зависят от вида продукции или товаров, от покупателей и т. п., то первый уровень будет предполагать операционное сегментирование. Если же на формирование прибыли основное влияние оказывает место продажи, то первый уровень сегментирования — географический.

Так, автомобилестроительный российский холдинг должен ориентироваться на вид продукции, а только затем на регионы ее распространения. Нефтяные компании, наоборот, ориентируются прежде всего на регионы распространения продукции, а уже затем на операционные сегменты.

Что такое сегмент с точки зрения управленческого учета? Это центр прибыли в рамках всего холдинга, определяющий результат деятельности по соответствующему направлению (см. рисунок).

Специфика управленческого учета требует дополнительного определения центров ответственности, деятельность которых оценивается по различным заданным критериям; основными из них являются результативность и эффективность. Под результативностью понимается достижение заданных результатов, под эффективностью — задействование для этой цели минимума ресурсов.

Для определения результатов деятельности в рамках заданных сегментов можно использовать два метода:

■развитой директ-костинг (этот метод также называют методом усеченной себестоимости, т. к. он предполагает расчет результата деятельности с формированием себестоимости продукции только по сумме переменных затрат), который предусматривает расчет итогового показателя деятельности по каждому сегменту с отражением вклада каждого центра ответственности в общий результат;

■метод полных затрат, при котором рассчитывается конечный результат деятельности по сегменту в целом.

Фактически, выбор одного из этих способов определяется форматом представления отчета о результатах деятельности: по функциям или по существу (табл. 1). Отчет по функциям в значительной мере предполагает использование директ-костинга, классификации с определением переменных и постоянных затрат.

Международный стандарт устанавливает правила группировки информации в рамках финансовой отчетности, но способы этой группировки являются внутренней прерогативой предприятия и поэтому должны формироваться в рамках системы управленческого учета.

Основной задачей предприятия на данном этапе является выработка тех критериев, которые позволят правильно определить конечный финансовый вклад каждого сегмента в общие результаты деятельности.

В связи с необходимостью выделения сегментов большое значение приобретает методика определения полной суммы расходов, приходящейся на каждый из них. Как отмечено в Международном стандарте №14, «расходы сегмента — это расходы, возникающие в результате основной деятельности сегмента, которые непосредственно относятся к нему, и соответствующая часть расходов, которая может быть отнесена к нему на разумной основе».

Необходимо подчеркнуть, что определение полных затрат, приходящихся на каждый сегмент, не предполагает формирования полной себестоимости одной единицы продукции, т. к. при использовании директ-костинга на себестоимость единицы продукции должны относиться только переменные затраты. Это позволяет предприятию контролировать уровень цен и общее поведение затрат, что не всегда возможно при расчете полной себестоимости.

В п. 17 Международного стандарта №14 указано, что расходы сегмента включают в себя суммы таких статей, которые непосредственно распределяются на сегмент, а также тех, которые могут быть обоснованно отнесены на него.

Совершенствование направления формирования полных затрат каждого сегмента осуществляется путем организации правильного учета косвенных расходов и их точного распределения. Поэтому при исследовании учета косвенных затрат в основном рассматриваются две проблемы — правильной группировки этих расходов и точного их распределения по калькуляционным объектам. В российской экономической практике, как правило, используется метод формирования полной себестоимости с распределением расходов на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы распределяются на продукцию (работу, услуги) через выбранную базу распределения. Косвенные расходы могут распределяться напрямую на каждый выделенный сегмент.

Если группировка этих затрат (деление на расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы) не вызывает сложностей в рамках отдельного предприятия, то распределение косвенных расходов в целом по холдингу между конкретными изделиями или регионами представляет одну из существенных проблем. Дополнительным критерием распределения косвенных расходов является их подразделение на два вида:

■косвенные переменные;

■косвенные постоянные.

Важнейшим критерием выбора способа распределения косвенных переменных расходов является максимальное приближение результата распределения к фактическому расходу на данное изделие (работу, услугу), что оказывает влияние на достоверность определения его себестоимости и, в конечном итоге, на прибыль предприятия. Способ распределения должен соответствовать существующим в организации производственным (технологическим) процессам, быть простым, нетрудоемким, экономически выгодным. Т. е. косвенные расходы должны находиться в причинной зависимости от базы распределения, соотношение между косвенными расходами и базой по возможности должно быть неизменным, сама база должна быть постоянной, а ее размеры — легко определяемыми. Поэтому традиционный способ распределения прямых расходов с точки зрения холдинга представляется неприемлемым.

Более сложный метод предусматривает пошаговое распределение, в этом случае учитываются услуги, оказываемые одними подразделениями другим в одностороннем порядке.

Этот метод заключается в определении центров ответственности в структуре предприятия и разделении их на два вида:

■основные;

■вспомогательные.

Критерием отнесения центра ответственности к основным является не только его отношение к производству, но и то, что его продукцию можно выразить в количественных единицах и напрямую отнести к соответствующему сегменту деятельности, поэтому, кроме основных производственных подразделений, к основным центрам ответственности будут относиться также сбытовые и рекламные подразделения.

Деятельность вспомогательных подразделений нельзя в количественном выражении отнести на тот или иной сегмент, и поэтому к ним, кроме транспортных, энергетических и прочих вспомогательных цехов и подразделений, также относится головная контора холдинга и прочие административные подразделения.

Все основные центры ответственности подразделяются по своим производственным функциям на секции или группы (производство, сбыт, реклама и т. д.).

На первом этапе определяются прямые затраты, относимые к каждой выделенной функции деятельности.

Косвенные расходы, непосредственно возникающие в центрах ответственности, подразделяются на переменные и постоянные по отношению к объемам деятельности соответствующего сегмента. Переменные косвенные расходы, возникающие в основных центрах ответственности, распределяются пропорционально количественным показателям, характеризующим объемы продаж по каждому сегменту. Косвенные постоянные расходы должны распределяться в зависимости от их вида и того центра ответственности, в котором они возникли. Для каждого их вида необходимо установить критерий, на основании которого расходы будут соотноситься с конкретным сегментом деятельности.

Если взаимозависимые лица, входящие в холдинг, продают друг другу работы или услуги, то фактическая сумма распределения расходов должна происходить из установленных количественных показателей, по которым калькулируется их стоимость. В этом случае фактически потребленные материальные ценности или услуги отражаются в отчетности по получившему их центру ответственности и в дальнейшем будут распределяться между сегментами. Но в рамках холдинга могут также возникать взаимные услуги, которые не отражаются в качестве объектов учета, — как правило, это общие услуги по управлению холдингом, работа служб по связям с общественностью, службы закупок, ремонта и т. п. Холдинговая компания, осуществляющая продажи в разных странах, в каждой имеет сбытовые подразделения, общее руководство которыми осуществляется головной компанией.

Если расходы по сбытовым подразделениям можно напрямую отнести к каждому сегменту, то как распределить те затраты, которые возникают в головной компании? Международный стандарт финансовой отчетности №14 однозначно указывает, что сумма административных расходов, возникающая в головной компании, не распределяется по сегментам, кроме тех случаев, когда головная компания осуществляет управление от имени сегментов.

Наиболее простыми критериями распределения являются стоимостные:

■сумма переменных затрат по каждому сегменту;

■выручка сегмента;

■валовая или маржинальная прибыль сегмента.

Более сложная методика распределения затрат между сегментами предполагает установление зависимостей между различного ряда показателями деятельности. Для каждого вида расходов необходимо устанавливать количественные показатели, наиболее точно характеризующие их отношение к конкретным сегментам деятельности. Критериями их распределения могут быть следующие показатели:

■расходы на управление (пропорционально численности управленческого персонала в региональных подразделениях);

■амортизация (пропорционально объему производства в количественном выражении);

■расходы на ремонт оборудования (пропорционально сумме амортизации);

■затраты на содержание службы закупок (пропорционально стоимости материальных расходов по каждому сегменту).

Пример. Холдинговая компания, имеющая в своем составе производственные предприятия, сбытовые подразделения, головную компанию и представительства в странах СНГ, осуществляет производство и продажу двух групп продукции. Было произведено сегментирование по основному критерию — география продаж с выделением дополнительного критерия групп продукции. По результатам деятельности за период был определен результат деятельности. При этом постоянные косвенные расходы были распределены двумя способами:

■пропорционально сумме выручки;

■пропорционально валовой прибыли.

Конечный результат деятельности каждого сегмента различен в зависимости от варианта распределения средств. Расходы на управление разделены на две группы:

■прямые расходы по сегментам;

■расходы! в целом по организации.

Вторая группа расходов распределяется пропорционально численности управленческого персонала (табл. 2).

Общая сумма расходов на управление распределяется пропорционально численности персонала, приходящегося на сегменты и головную организацию.

1850000 х 47 / 120 = 7200000

В дальнейшем эта сумма распределяется непосредственно между сегментами согласно установленным по организации критериям распределения.

Сумма амортизации в качестве постоянного расхода начисляется по основным средствам, непосредственно используемым для производства продукции, и поэтому также непосредственно подлежит распределению (табл. 3).

Как видно из данного примера, постоянные расходы были разделены на две группы, из них были вычленены те, которые напрямую связаны с соответствующим сегментом, — амортизация и расходы на управление. Эти затраты были непосредственно отнесены к соответствующему сегменту. Из состава управленческих расходов в целом по компании выделена та часть, которую можно отнести на управление сегментами, ее сумма распределяется пропорционально выбранной базе. Прочие постоянные расходы не распределяются между сегментами, т. к. предприятие приняло решение, что они не связаны с их деятельностью. Поэтому определенную сложность представляет именно установление суммы расходов, которые могут быть отнесены на конкретный сегмент. Пошаговое же распределение расходов в целом по холдингу позволяет более точно выявить ту сумму, которая непосредственно будет связана с сегментами. Сумма постоянных расходов была распределена двумя способами, что показало, как выбранный способ распределения влияет на конечный результат — прибыль сегмента.

Распределение расходов производится по формуле с использованием удельного веса соответствующих показателей.

Распределяемый расход = выбранная база (по сегменту) / выбранная база(всего)

Эта формула используется при выборе любых показателей в качестве базы распределения — как стоимостных, так и количественных. Более сложная методика распределения предполагает использование линейных уравнений, которые устанавливают соответствующие зависимости между затратами и количественными показателями.

Не распределяются между сегментами:

■результаты чрезвычайных обстоятельств;

■проценты;

■операционные расходы от выбытия прочего имущества и других операций.

Кроме того, в отчетах должны быть отражены все внутрихолдинговые взаимные операции, т. е. следует применять принцип консолидации отчетности.

 

Автор:

Инна Аврова – председатель НП «Клуб бухгалтеров «Базис». В настоящее время занимается бухгалтерским и управленческим консультированием, преподает в Ленинградском Государственном Областном Университете. Кандидат экономических наук. Основная сфера деятельности — проведение семинаров и консультаций по организации управ ленческого учета и постановке системы бюджетирования на предприятиях, поиск оптимальных путей передачи и формирования управленческой информации и ее интерпретации, подготовка отчетов в зависимо сти от специфики деятельности предприятия. Автор десяти книг и большого количества статей, посвященных различным аспектам организации учета и налогообложения на предприятиях. (СанктПетербург)

 

Журнал Управленческий учет и финансы 02(2005)

 

Оцените статью
Adblock
detector