До перестройки все предприятия холдинга входили в одно объединение. В начале 1990-х гг. они обособились, став отдельными юридическими лицами, а на базе самого производственного объединения была образована дирекция, осуществлявшая набор управленческих функций. Управление выражалось прежде всего в размещении государственных заказов.
Такая ситуация существенно тормозила развитие предприятий: во-первых, возникали проблемы с эффективным управлением оборотными ресурсами, каждое из предприятий должно было самостоятельно добывать для себя инвестиции (а размер необходимых инвестиций был весьма значительным), во-вторых, оборотных мощностей формально независимых предприятий не хватало для выхода на международную арену.
В начале 2000-х гг. произошло объединение связанных управленческой системой и материальными обязательствами (взаимопоставки полуфабрикатов) предприятий, вошедших в состав холдинга на правах филиалов.
ПРОБЛЕМЫ ПРЕДПРИЯТИЯ И КОНЦЕПЦИЯ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Объединив ресурсы филиалов, удалось в значительной мере решить проблему управления оборотными средствами и инвестициями. Холдинг участвует в международных тендерах и поставляет услуги на экспорт. Однако организационное объединение не могло решить ряд других объективных проблем, стоящих перед предприятиями.
Холдинг может выпускать уникальную продукцию самого высокого качества, однако по ряду причин ее производство весьма затратно:
■велики накладные расходы;
■стоимость уникального оборудования (а значит, и амортизация) очень значительна;
■квалификация и, следовательно, заработная плата специалистов сравнительно высока;
■государственный заказ не обеспечивает полной загрузки оборудования.
Наряду с очевидными преимуществами объединение создает и дополнительные проблемы: потерявшим самостоятельность предприятиям стало сложнее выполнять мелкие, локальные заказы.
ОБЩИЕ ПОДХОДЫ К БЮДЖЕТИРОВАНИЮ
В настоящее время в бюджетировании, как правило, используются подходы, основанные на потоковом и транзакционном принципе.
Потоковый принцип (имитационная модель денежных потоков) моделирует деятельность предприятия как совокупность финансовых потоков разной природы (денежные средства, себестоимость и т.д.). Потоки могут быть связаны между собой некой зависимостью. Такая модель обладает наглядностью, с ней просто работать, но она очень далека от реальности. Сравнение плановых и фактических показателей при использовании этой модели возможно только при большом количестве поправок.
Транзакционный принцип заключается в создании бухгалтерских проводок в будущем и отчетов на базе этих проводок. Такой подход основывается на тех же принципах, что и работа учетной программы. Он позволяет достоверно сравнивать плановые и фактические показатели, но требует фиксации данных по бюджетным операциям в привязке к конкретным датам. В большинстве случаев такие системы представляют собой модуль бюджетирования учетной системы и работают только в ее составе.
Каждый из подходов к бюджетированию имеет свои достоинства и недостатки.
Планирование является не самостоятельной деятельностью, а элементом управленческого контура. В рамках этого контура принятие верных управленческих решений в решающей степени зависит от возможности сопоставлять фактические и планируемые результаты и находить причины расхождения. Очевидно, что для корректности такого сравнения требуется совпадение методик планирования и фиксации событий и результатов. Поскольку фиксация финансовых результатов осуществляется с помощью учета, было бы логичным, чтобы планирование также происходило на основе учетной методики с использованием плана счетов и проводок.
С этой точки зрения транзакционный метод обладает явным преимуществом.
Еще одним бесспорным преимуществом транзакционного метода является возможность проверки корректности моделирования операций путем сравнения с моделированием тех же операций в системе бухгалтерского учета.
Потоковый же метод предполагает создание сложной модели бизнеса. Как правило, такая работа выполняется аналитиком (или группой аналитиков). Проверка соответствия модели реальному бизнесу может быть выполнена только в некоторой ограниченной области параметров. В случае выхода параметров бизнеса из этой области достоверность результатов, полученных с помощью модели, будет вызывать определенные сомнения.
При внедрении системы бюджетирования в холдинге было решено применить подход, сочетающий в себе сильные стороны обоих методов, а именно:
■моделирование деятельности предприятия с помощью двойной записи позволяет достоверно сравнивать плановые и фактические показатели и обеспечивает проверяемость модели;
■модель обладает наглядностью, свойственной потоковому подходу.
Для реализации данного подхода была построена система бюджетирования, работающая как генератор проводок.
РЕШЕНИЕ ПРОБЛЕМ ПРЕДПРИЯТИЙ
Внедрение системы бюджетирования не имеет смысла, если при этом не решаются проблемы бизнеса. В результате предварительного анализа деятельности подразделений холдинга были выявлены следующие проблемы.
■Частичное использование мощностей предприятия, позволяющих в случае необходимости значительно расширить производство. Однако государственный заказ в настоящее время не позволяет загрузить оборудование в полном объеме.
Подобная ситуация снижает экономическую эффективность предприятия. Для повышения эффективности целесообразно загрузить мощности отечественными коммерческими и экспортными заказами.
■Конкурировать за заказы с другими предприятиями холдингу достаточно сложно, поскольку себестоимость его продукции высока. Причина — большие накладные расходы, высокая стоимость оборудования и рабочей силы. В соответствии с принятой в объединении управленческой политикой накладные расходы распределялись на выпущенную продукцию пропорционально прямой заработной плате персонала, затраченной на производство каждого вида продукции. В результате цена, которую запрашивает холдинг за свою коммерческую продукцию, существенно выше, чем у конкурентов. В этих условиях даже более высокое качество продукции не всегда позволяет получать заказы.
Было предложено следующее решение. Повышенные накладные расходы связаны прежде всего с продукцией, выпускаемой по государственному заказу. Связывать их с коммерческой продукцией нелогично: даже если полностью прекратить выпуск коммерческой продукции, эти затраты не снизятся.
Внедряемая система бюджетирования предполагала разделение централизованной и децентрализованной (коммерческой) продукции. Одновременно были разделены накладные расходы. Расходы, целевым образом предназначенные для производства централизованной продукции (нормируемые расходы), включали в себя затраты на содержание и эксплуатацию зданий и сооружений, специализированного оборудования, затраты на безопасность и ряд других позиций. Расходы на децентрализованную продукцию (ненормируемые расходы) учитывали содержание и эксплуатацию оборудования, на котором выпускалась только коммерческая продукция, затраты на маркетинговую деятельность и т.д.
Основные фонды делятся на две категории: сложившиеся основные фонды, используемые для выполнения централизованных заказов (централизованные основные фонды), и вновь создаваемые основные фонды под новые виды продукции (децентрализованные основные фонды). Централизованные основные фонды закрепляются в управленческом учете за центром консолидации централизованного заказа и передаются в эксплуатацию филиалам. Децентрализованные основные фонды закрепляются за филиалами. Кроме того, за ними закрепляется ответственность за капитальный ремонт централизованных основных фондов согласно утвержденным программам.
При расчете управленческой себестоимости коммерческой продукции учитывались только ненормируемые расходы. Дальнейшее распределение накладных расходов по конкретным видам продукции также проводилось пропорционально прямой заработной плате персонала, затраченной на производство каждого вида продукции, но уже отдельно для централизованных заказов и коммерческой продукции. В результате у предприятий объединения появилась возможность устанавливать конкурентные цены на коммерческую продукцию и загружать оборудование.
Разделение расходов на нормируемые и ненормируемые преследовало еще одну цель: если нормируемые расходы контролировались дирекцией объединения, то ненормируемые относились к сфере ответственности филиалов. В этом случае дирекция контролировала только рентабельность коммерческой деятельности.
Распределение ответственности касалось и закупочной политики. Был проанализирован объем закупок и выделена группа основных материалов, которые при малом количестве сделок составляли наибольшую часть стоимости закупок. Ответственность за закупку основных материалов была возложена на управление логистики и закупок дирекции объединения. Закупку прочих материалов контролировали филиалы.
СТРУКТУРА СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
В модели нашли подробное отражение основное производство, инвестиционный процесс и процесс хозяйственного обеспечения. Остальные менее существенные процессы (заем средств и финансовые вложения, внереализационная деятельность, прочие виды деятельности) были представлены в минимально-достаточной функциональности. Ниже будет подробно рассмотрено основное производство как наиболее детально проработанная часть системы бюджетирования. В этом же разделе нужно упомянуть некоторые особенности моделирования остальных бизнес-процессов.
Инвестиционный процесс
Бухгалтерский и управленческий учет инвестиционного процесса сильно различаются, т.к. в
первом случае основные средства учитываются по их физическому положению, а во втором их необходимо учитывать в соответствии с зонами ответственности, определяемыми инвестиционной политикой. Основное средство или иной внеоборотный актив могут приобретаться на средства холдинга либо филиала. Контроль за поставками и расчетами с поставщиками также может относиться к той или иной сфере ответственности. Наконец, внеоборотный актив может использоваться как для решения задач холдинга, так и для решения локальных задач филиала — руководству объединения нет смысла отслеживать, к примеру, движение мебели или оргтехники.
Хозяйственное обеспечение
Хозяйственное обеспечение включает в себя следующие процессы:
■общепроизводственную, общехозяйственную, коммерческую и транспортную деятельность;
■вспомогательные производства;
■побочную деятельность — доходы и расходы от реализации услуг вспомогательного производства на сторону;
■прочую деятельность (столовые, медицинские центры, лагеря отдыха);
■финансовые, инвестиционные (за исключением приобретения и реализации основных средств) операции и реализацию активов.
УПРАВЛЕНИЕ РЕСУРСАМИ ПРОИЗВОДСТВА
При раскрытии темы управления ресурсами промышленного предприятия следует прежде всего напомнить об общем подходе, связанном с методологией MRP.
Методика планирования ресурсов изначально была применена к планированию материалов (Material Requirements Planning, MRP) и через планирование ресурсов производства (Manufacturing Resource Planning, MRP II) приобрела способность планировать ресурсы предприятия (Enterprise Resource Planning, ERP). Все эти системы базируются на методике MRP
Приведенное ниже описание системы планирования ресурсов не претендует на полноту и является популярным изложением применяемых в ней подходов. Схема общего подхода показана на рис. 1.
Начальной точкой при планировании производственного процесса в рамках систем планирования ресурсов является план продаж. При формировании этого плана могут использоваться существующие заказы на продукцию предприятия. Если же по каким-то видам продукции (либо для отдаленных шагов планирования) конкретных заказов недостаточно для составления полной картины по продажам, делается предварительный прогноз, учитывающий ситуацию на рынке.
Как правило, план выпуска продукции отличается от плана продаж. Причина отличия — организация работы предприятия через склад готовой продукции. Хранение готовой продукции всегда связано с некими финансовыми потерями, которые определяются затратами на хранение и прежде всего замораживанием финансовых средств. Однако для многих производств некоторый уровень запасов может быть необходимым, что связано, например, с маркетинговыми или с производственными соображениями.
В связи с этим при составлении плана производства на основе плана продаж необходимо учесть существующие запасы на складе готовой продукции и предполагаемую динамику движения этих запасов. Исходя из планируемой отгрузки и плана запасов готовой продукции рассчитывается объем выпуска продукции.
Однако для определения потребности в ресурсах знания этого объема недостаточно.
Часть продукции, которую предполагается выпустить в планируемом периоде, должна быть запущена в производство в предыдущем периоде и на момент начала планируемого периода находиться на разных стадиях готовности. Особенно важно учитывать незавершенное производство при планировании ресурсов для предприятий с длительным циклом производства. Пренебрежение этим показателем может привести к тому, что в какой-то момент предприятие окажется без необходимых ресурсов и работа попросту встанет.
Для того чтобы исходя из плана производства определить потребность в ресурсах, используется спецификация — список номенклатурных единиц, промежуточных продуктов, деталей и материалов, которые применяются в родительской номенклатурной единице, с указанием норм их расхода. В общем случае спецификация предполагает возможность замены одних деталей и материалов на другие без изменения основных свойств выпускаемой продукции. Однако такое детальное планирование не всегда возможно.
Окончательное решение о запуске заказа в производство принимается на основе анализа загрузки мощностей предприятия. При этом необходимо учитывать технологические маршруты, плановую и фактическую загрузку оборудования.
Технологические маршруты, содержащие в себе информацию о продолжительности и порядке технологических операций, позволяют не только определить, какие ресурсы и в каком количестве потребуются для производства продукции, но и рассчитать, в какой конкретно момент времени они будут востребованы.
Определив потребность производства в материалах, следует спланировать их закупку. Для этого нужно скорректировать данную потребность с учетом планируемой динамики материальных запасов.
Учет условий платежей поставщиков позволяет сформировать из плана закупок план платежей.
Таким образом, методы планирования ресурсов позволяют связать вместе весь производственный цикл, закупки и продажи, минимизировать запасы вплоть до «работы с колес», точно определить, какие ресурсы и в какой момент закупать.
Такой подход к планированию позволяет достичь большого экономического эффекта, прежде всего за счет существенного сокращения запасов. Так же как и в случае готовой продукции, хранение запасов связано с затратами на организацию хранения и замораживанием финансовых средств. Если предприятие знает, какой ресурс и когда может потребоваться, оно может вообще отказаться от запасов либо создавать минимальные страховые запасы.
Однако для того чтобы система работала надежно, нужно точно (например с достоверностью в 98%) фиксировать движение запасов готовой продукции, материалов, степень готовности продукции, запущенной в незавершенное производство, загрузку мощностей и т.д.
Иначе говоря, необходимо навести порядок на всех участках учета. Это процесс долгий и трудный.
Именно поэтому полноценно внедренных ERP-систем в России очень немного.
Итак, перечислим недостатки ERP-систем, наличие которых и определило потребность в системах бюджетирования:
■внедрение ERP-системы — процесс долгий и трудный, планировать же необходимо сейчас;
■внедрение ERP-системы весьма затратно, а в планировании нуждаются не только крупные корпорации;
■так сложилось, что системы, базирующиеся на методике MRP, основное внимание уделяли физической потребности в ресурсах, а движение финансов, деятельность непроизводственных подразделений анализировались в последнюю очередь;
■ полный расчет занимает очень много времени, поэтому зачастую затруднительно просматривать варианты экономического поведения и проводить анализ всех возможных ситуаций.
Для устранения этих недостатков и применяются системы бюджетирования. Особенности реализации управления ресурсами холдинга описаны ниже (рис. 2).
Прежде всего, бюджетирование, в отличие от управления в стандартах ERP, не предусматривает расчет потребности в ресурсах в каждый произвольно выбранный момент времени. Время в бюджетировании дискретно, на первом этапе внедрения системы предусматривается планирование на год с разбивкой по кварталам. В дальнейшем предполагается помесячное планирование.
Далее из контура управления ресурсами исключается учет загрузки мощностей предприятия. В данном случае предполагается, что управление загрузкой мощностей осуществляется с помощью иных инструментов и методик.
Внедренная система бюджетирования предполагает нормирование ресурсов (материальных и трудовых) и процессов.
Основной проблемой при нормировании материальных ресурсов является отсутствие единого справочника материалов для разных филиалов.
Нормирование процессов позволяет перейти от потребности в материальных и трудовых ресурсах к потребности в финансах.
Запасы материалов нормируются с учетом срока производственных запасов. Под сроком запасов подразумевается продолжительность периода, в течение которого предприятие может работать без поставок новых партий сырья, только за счет производственных запасов. Величина этого срока зависит от обязательности поставщиков, вероятности поступления бракованных партий и т.д. При расчете складских запасов на основе сроков остаток на начало периода рассчитывается исходя из объема потребности в материалах следующего периода. Если в следующем периоде потребности в материалах нет, складские запасы обнуляются.
Более сложным представляется нормирование незавершенного производства (НЗП). Попытка задать НЗП через продолжительность производства без анализа отдельных производственных процессов внутри филиала приводит к неверному прогнозу стоимости незавершенного производства. Это связано с большими технологическими перерывами между процессами. В случае с холдингом было принято решение задавать сумму незавершенного производства. Далее эта сумма делилась на оценку прямых затрат на производство единицы продукции. Таким образом рассчитывалось условное количество продукции, запущенной в производство. Исходя из этого объема (и с учетом нормативных запасов материалов на складе) определялся объем закупок материалов.
Наконец, сумма платежей за сырье и материалы определялась исходя из условий оплаты поставщикам. Одни и те же материалы могут поставляться разными поставщиками, и, следовательно, нужно установить доли поставщиков по всем нормируемым материалам.
Ориентировочно внедрение системы бюджетирования позволит холдингу сократить материальные запасы на четверть. Учитывая то, что освободившиеся финансовые средства могут быть размещены на депозитах не менее чем под 15% годовых, затраты на внедрение системы многократно окупаются уже в первый год промышленной эксплуатации.
ЛИТЕРАТУРА
1.Гаврилов Д.А. Управление производством на базе стандарта MRP II. Принципы и практика. — СПб.: Питер, 2002. — 352 с.
2.Колесников С.Н. Инструментарий бизнеса: современные методологии управления предприятием. — М.: Статус-Кво 97, 2001. — 336 с.
3.Питеркин С.В., Оладов Н.А., Исаев Д.В. Точно вовремя для России. Практика применения ERP-систем. — 2-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. — 368 с.
4.Harris N. (2000). Business Economics. Theory and Application. Butterworth-Heinemann.
Автор:
Окладников Дмитрий Евгеньевич — консультант-эксперт аудиторско-консалтинговой группы «РСМ Топ-Аудит». В 1996-1999 гг. — начальник отдела разработки программного обеспечения фирмы GI Consulting. Разработал систему бюджетирования «Реал», которую внедряет на предприятиях. Принимал участие в подготовке программы финансового анализа «X-терьер». Автор ряда научных публикаций (г. Москва)
Журнал УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И ФИНАНСЫ ■ 02(18)2009