Для обеспечения эффективного развития системы управления холдингом его совету директоров, комитету по аудиту и руководителям исполнительных органов, как правило, требуются показатели и индикаторы работы подразделения внутреннего аудита, как прогнозные, так и фактические. Постепенное расширение сферы деятельности внутренних аудиторов, их функционала привело к тому, что использование легко измеримых показателей (время, затрачиваемое на проведение внутреннего аудита, количество выполненных аудиторами проверок и число профилактических мероприятий) стало неактуальным.
Прежде всего следует отметить, что универсального решения, связанного с оценкой результатов функционирования подразделения внутреннего аудита, в настоящее время не существует. По нашему мнению, перед тем как создавать подразделение внутреннего аудита или приступать к анализу его деятельности, необходимо составить представление об основных компонентах эффективности систем внутреннего аудита.
ОБЩИЕ КОМПОНЕНТЫ ЭФФЕКТИВНОСТИ
Эффективность любой системы внутреннего аудита, как и многих других корпоративных систем, можно представить в виде произведения двух элементов:
1)сумма качества регламентирующей документации (правил) и мотивации к ее применению;
2)профессиональные качества людей, эти правила выполняющих (рис. 1).
В предложенной модели эффективности внутреннего аудита и первый (сумма регламентов и мотивации), и второй элемент (профессиональные качества аудиторов) имеют одинаковый вес. Очевидно, что при одинаковых регламентах и системах мотивации эффективность управленческих команд будет зависеть от профессиональных качеств их участников.
Несмотря на безусловную важность таких аспектов, как регламентация деятельности и профессиональные качества внутренних аудиторов,
именно мотивация сотрудников службы внутреннего аудита холдинга способствует задействованию скрытых резервов развития этого подразделения и дальнейшему совершенствованию его деятельности.
Отметим, что в целом мотивация внутренних аудиторов может быть как материальной (вознаграждение, состоящее из базового оклада, премиальных и компенсационного пакета), так и нематериальной (возможности карьерного роста, повышения квалификации, мотивация в рамках социальных программ компании и т.п.). Однако при оценке эффективности работы подразделений внутреннего аудита в холдингах следует принимать в расчет именно прямую материальную мотивацию, которая должна базироваться на оценке выполнения определенных показателей их деятельности. Общий принцип расчета мотивационных выплат (в части премирования) может быть следующим: произведение обобщающего показателя и базового размера заработной платы; под обобщающим показателем следует понимать сумму процентов премиальных выплат, соответствующих достигнутым целям.
В свою очередь, достижение конкретной цели означает выполнение определенных показателей эффективности деятельности.
ПОКАЗАТЕЛИ ЭФФЕКТИВНОСТИ
Каждая компания, как правило, сама определяет критерии эффективности деятельности службы внутреннего аудита. Представляется правильным, если состав показателей и их целевые значения будет устанавливать руководитель подразделения внутреннего аудита (по согласованию с руководством). Отметим, что основные заказчики (собственники, совет директоров, высшее руководство) могут оценивать деятельность подразделения по трем-четырем показателям (и их динамике за период), однако непосредственный руководитель подразделения должен осуществлять более детальный анализ результатов работы аудиторов и, следовательно, нуждается в большем количестве показателей.
В экономической литературе описано множество вариантов формулировки и расчета отдельных показателей эффективности работы отдела внутреннего аудита. Наиболее распространенным вариантом их систематизации является распределение по группам (качество, результативность и продуктивность), что позволяет оценить результат по тому или иному направлению, но не дает возможности сразу соотнести показатели с определенными целями, стоящими перед конкретным подразделением или сотрудником.
Согласно проведенному нами исследованию (12 холдингов и обособленные предприятия из нескольких федеральных округов России), в большинстве компаний руководители используют такие показатели эффективности деятельности подразделений аудита, как «значимость выводов и рекомендаций, полученных в результате проведения аудиторских проверок» (28%), «экономический эффект от внутреннего аудита» (25%) и «количество рисков, «закрытых» благодаря выполнению рекомендаций» (22%). Среди обособленных предприятий преобладающим критерием является «значимость выводов и рекомендаций, полученных в результате проведения аудиторских проверок» (80%) (рис. 2).
Как показало исследование, практически во всех холдингах используется весьма ограниченный набор критериев (показателей), что говорит об отсутствии какого-либо комплексного подхода к оценке и, далее, повышению качества внутреннего аудита (а эта задача носит уже стратегический характер).
Пытаясь реализовать стратегию развития внутреннего аудита, компании часто испытывают трудности, в том числе по причине оторванности (отсутствия концептуальной и технологической связи) такой стратегии от процесса принятия оперативных решений. Недостает детального контроля реализации стратегии, а деятельность подразделения внутреннего аудита оценивается в основном по субъективным показателям.
СБАЛАНСИРОВАННАЯ СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ В ХОЛДИНГЕ
Для реализации стратегии подразделения внутреннего аудита и решения проблемы контроля за данным процессом представляется целесообразным использовать сбалансированную систему показателей (ССП), позволяющую «переводить» стратегию в определенный набор целей и мероприятий. Напомним: базовая концепция ССП была разработана на основе результатов исследования, проведенного в начале 1990-х гг. Робертом Капланом и Дэвидом Нортоном в целях выявления новых способов повышения эффективности деятельности и достижения целей бизнеса [3].
В целом ССП представляет собой систему управления, которая позволяет четко формулировать стратегию и планы на будущее и воплощать их в реальные действия. Такая система дает возможность увязать внутренние бизнес-процессы и внешние показатели, что необходимо для повышения общей стратегической эффективности компании и достижения желаемых результатов.
В холдинговых структурах ССП можно применять в качестве инструмента стратегического управления как холдингом в целом, так и отдельным подразделением (в частности, подразделением внутреннего аудита). Этот инструмент помогает связать стратегические цели с процессами и повседневными действиями сотрудников на каждом уровне управления. Наряду с финансовыми показатели системы характеризуют такие аспекты деятельности, как взаимоотношения с пользователями аудиторской информации, организация процессов, накопление знаний.
Процесс каскадирования
В рамках холдинговой структуры возможны два варианта применения ССП:
1)на уровне компании в целом;
2)на уровне отдельного подразделения компании (в данном случае подразделения внутреннего аудита) с детализацией его целей и с учетом общей стратегии компании.
В первом случае ССП холдинга распространяют на соответствующие уровни управления путем горизонтального (вовлечение структурных единиц холдинга на том же уровне) либо вертикального (вовлечение структурных единиц на нижних уровнях) каскадирования.
На рис. 3 представлен вертикальный вариант каскадирования. Он применим в случае централизованного (сосредоточение функций в головной организации) и децентрализованного (с подотчетностью на местах) внутреннего аудита.
Для постановки целей и определения показателей эффективности подразделений внутреннего аудита, входящих в рассредоточенную структуру (с распределением функций между соответствующими подразделениями (возможно, региональными)), требуется произвести горизонтальное каскадирование.
Важно отметить, что в ССП подразделения внутреннего аудита должны входить только те показатели из общекорпоративной ССП, на значение которых он оказывает непосредственное влияние.
Стратегические перспективы, цели, инициативы
В своем классическом виде ССП ориентирована на проектирование и реализацию эффективного управления, обеспечивающего достижение стратегических целей, сформулированных на основе видения инновационного развития компании в четырех взаимосвязанных направлениях:
1)финансы: стратегия роста и повышения экономической эффективности;
2)клиенты: стратегия, направленная на обеспечение удовлетворенности заказчиков и поддержание их заинтересованности в работе с компанией;
3)внутренние бизнес-процессы: стратегия оптимизации бизнес-процессов с целью получения конкурентных преимуществ;
4)обучение и развитие: стратегия формирования у персонала правильного отношения к вопросам своего профессионального развития, обеспечения условий для такого развития.
В целом концепция ССП исходит из представления о стратегическом развитии компании как о процессе, требующем новых знаний и навыков (направление «обучение и рост») и внедрения новых технологий (направление «бизнес-процессы»), что позволит компании позиционировать себя и утвердиться на рынке (направление «клиенты») и приведет к желаемому финансовому благополучию (направление «финансы»). Таким образом, при формулировании стратегии подразделения внутреннего аудита холдинга на основе концепции ССП его деятельность должна рассматриваться в рамках четырех взаимосвязанных перспектив.
Подчеркнем, что общее количество целей, устанавливаемых для подразделения, как правило, не должно превышать семи-десяти, а для отдельного сотрудника — не более пяти.
Конкретизировать разработанную в ходе стратегического планирования систему целей подразделения внутреннего аудита и сделать их измеримыми позволит использование ключевых показателей деятельности. Имеет смысл определить не более двух-трех показателей и для каждой из поставленных целей и установить целевые значения показателей.
В случаях, когда стратегические цели не могут быть достигнуты путем выполнения регулярной деятельности (в рамках бизнес-процессов), представляется рациональным реализовывать соответствующие стратегические инициативы (различные мероприятия, проекты, программы). Инициативы, направленные на достижение целей, требуют периодических изменений и дополнений.
Инструменты анализа
На этапе формулировки стратегических целей для подразделения внутреннего аудита холдинга его работники могут использовать различные инструменты анализа сложившейся ситуации, чтобы найти оптимальные решения задач в желаемой (заданной) перспективе. В частности, можно использовать некоторые инструменты системного анализа, позволяющие упростить задачу по определению целей на уровне подразделения.
■Метод дерева целей. Структурированный иерархический перечень целей организации (подразделения), в котором цели более низкого уровня подчинены целям более высокого уровня и служат для их достижения.
■Метод Дельфи. Применяется для быстрого поиска решений и основан на их генерации в процессе «мозговой атаки», проводимой группой специалистов, и отборе лучшего решения исходя из экспертных оценок.
■Метод сценариев. Представляет собой набор прогнозов по каждому рассматриваемому решению (по его реализации, а также возможным последствиям).
■Метод «мозговой атаки» (модификация «6-53»). Каждый из шести участников группы в течение
пяти минут должен выдвинуть три идеи, направленные на решение исследовательской задачи.
■Метод «суда». Используются аналогии с судебным процессом: одна часть экспертов выступает в качестве защиты (сторонники рассматриваемой альтернативы) и приводит доводы в пользу идеи, другая часть экспертов объявляется ее противником и пытается выявить отрицательные стороны, третья часть экспертов регулирует ход процесса и выносит окончательное решение.
■Метод комиссий. Состоит в открытой дискуссии по обсуждаемой проблеме для выработки единого мнения, решение принимается по итогам голосования.
■Матрица структурирования функции качества («Дом качества»). Позволяет принимать обоснованные решения по управлению качеством процессов, при этом удается избежать корректировки параметров продукта после его появления на рынке, а следовательно, обеспечить одновременно относительно низкую стоимость и высокую ценность продукта.
■Матрица ценностей и целей. Позволяет устанавливать индивидуальный набор ценностей для конкретной компании (подразделения), в соответствии с которыми определяют основные стратегические цели.
■Анкетирование. Позволяет составить представление о состоянии объекта управления до
и после реализации управленческих решений, об использованных управленческих технологиях и их результатах.
Процесс планирования и отчетность
Как показывает опыт, ССП для оценки работы подразделения внутреннего аудита целесообразно разрабатывать на период, соответствующий долгосрочному периоду стратегического планирования (три-пять лет). При этом целевые значения на долгосрочный период определяют для отсроченных показателей (показатели, которые говорят о конечных целях корпоративной стратегии). Поскольку реализация стратегии осуществляется и в текущем году, целевые значения следует устанавливать и на среднесрочный период (один год) для опережающих показателей (показатели, изменение которых происходит за короткий срок). Таким образом, достигается сбалансированность системы показателей по долгосрочным и краткосрочным целям.
Содержание краткосрочных планов, на наш взгляд, нужно детализировать по периодам (кварталам, месяцам, неделям, дням) и отображать в виде целевых значений показателей. Показатели и их целевые значения своевременно сигнализируют об отклонениях от плана.
Ниже (см. таблицу) приведена форма отчета по ССП подразделения внутреннего аудита, содержащая графы для описания целей, показателей и мероприятий, а также графы для единиц измерения, целевых и фактических значений показателей, что позволяет по истечении заданного (отчетного) периода провести анализ план-факт.
Для того чтобы ССП, внедренная на уровне подразделения, заработала, прежде всего необходимо выстроить систему материальной мотивации внутренних аудиторов и тем самым направить
действия каждого сотрудника на достижение поставленных стратегических целей. Следовательно, подобный отчет целесообразно формировать и на персональном уровне (на уровне отдельного сотрудника) с последующим анализом исполнения и премированием в зависимости от полученных результатов.
В целях обеспечения реализации долгосрочной стратегии подразделения внутреннего аудита рекомендуется интегрировать его ССП в общую систему управления холдинга, поскольку лишь в этом случае ССП действует как концепция управления, а не просто как система отдельных показателей.
Подводя итоги, отметим, что оценка работы подразделения внутреннего аудита в холдингах — это комплексная задача, представляющая собой не формальную инспекционную проверку, а этап длительного процесса, учитывающего стратегические цели компании. Описанную методику оценки эффективности функционирования службы внутреннего аудита можно использовать не только в холдинге, но и в компании, предоставляющей услуги по проведению аудита.
ЛИТЕРАТУРА
1.Скатерщиков С. Прививка от Enron. Практическое руководство по организации комитета по аудиту, внутреннего контроля, внутреннего аудита в акционерных обществах. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2005.
2.Щербакова Е.П. Развитие методики внутреннего аудита в холдингах: Автореф. дис. канд. экон. наук. — Ростов-на-Дону, 2012.
3.Norton D., Kaplan R. (1996). The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. Harvard Business Review Press.
Автор:
Щербакова Екатерина Павловна — магистр менеджмента, аттестованный профессиональный бухгалтер, член международного Института внутренних аудиторов (The Institute ofInternal Auditors, IIA), аспирант Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
Журнал СТРАТЕГИЧЕСКИЙ МЕНЕДЖМЕНТ ■ 01(21)2013
