Главная цель постановки управленческого учета — получение актуальной и достоверной информации о состоянии различных процессов предприятия, используемой руководителями различных уровней для принятия управленческих решений. Данные управленческого учета используют для решения двух основных задач:
1)подготовка отчетности (различные виды сводок, отчетов по исполнению планов и бюджетов) для руководителей;
2)аналитическая работа в рамках утвержденных управленческих политик [2, 5] (например, анализ себестоимости производства и реализации продукции / услуг, сравнительный анализ экономической эффективности деятельности дочерних организаций, направлений бизнеса и пр.).
Вопросы организации и постановки управленческого учета мы рассмотрим применительно к задаче формирования управленческой отчетности, поскольку аналитическая работа практически всегда базируется на данных этой отчетности.
Представленные ниже рекомендации сформулированы автором исходя из того, что в качестве технологии финансово-экономического управления компаниями холдингового типа используется бюджетирование.
Прежде всего хотелось бы остановиться на одном весьма распространенном недостатке, присущем системам бюджетного управления холдингами. Состав системы планов и бюджетов для дочерних предприятий, форматы этих документов, а также методики их формирования задаются головной / управляющей компанией холдинга. В качестве базовой берется система бюджетного управления наиболее продвинутого (или самого крупного) дочернего предприятия. При незначительной автоматизации обмен информацией между головной компанией и дочерними организациями осуществляется на базе Excel, что предполагает «жесткий», неизменный формат документов. В результате головная компания оказывается перегруженной детализированной избыточной информацией дочерних организаций, в то время как на уровне самих дочерних организаций состав информации базовой системы бюджетного управления является недостаточным для эффективного управления именно этим предприятием с учетом специфики его деятельности. При этом чем больше различаются направления деятельности дочерних предприятий (например, научно-исследовательские работы, опытно-конструкторские разработки, производство продукции, оказание услуг, логистика, торгово-закупочная деятельность и пр.), тем большие неудобства создает подход, предусматривающий использование базовой системы.
Систему корпоративного бюджетного управления и управленческого учета необходимо создавать, помня о различиях целей и задач, стоящих перед управляющей компанией и ее дочерними предприятиями [1].
Основные цели и задачи управляющей компании:
■перспективное планирование развития бизнес-сегментов как в целом, так и по каждому дочернему предприятию;
■обеспечение требуемого уровня экономических показателей деятельности как в целом по
холдингу, так и по каждому бизнес-сегменту и дочернему предприятию;
■управление имуществом и инвестиционное развитие дочерних предприятий;
■проведение единой политики во всех сферах управления дочерними предприятиями.
Основные цели и задачи дочернего предприятия:
■выполнение всего комплекса задач, поставленных управляющей компанией;
■реализация потребителям из соответствующих сегментов рынка требуемого объема и номенклатуры продукции / услуг;
■обеспечение требуемого уровня экономических показателей деятельности.
Как следует из названия, в рамках управленческого учета осуществляется сбор и хранение первичной информации о результатах процессов или их элементов (подпроцессов, операций), которая преобразуется в соответствующую отчетную информацию с целью ее дальнейшего использования руководителями для принятия управленческих решений.
Таким образом, на уровне управляющей компании система управленческого учета как таковая отсутствует — отчетная информация поступает в необходимых форматах от дочерних предприятий, однако на каждом дочернем предприятии должна быть собственная система управленческого учета, обеспечивающая руководителей различных уровней необходимой информацией, но разрабатываемая по единым правилам, определенным управляющей компанией.
БЮДЖЕТНАЯ СТРУКТУРА ХОЛДИНГА
Для целей управления и анализа экономической эффективности деятельности автор предлагает группировать бюджеты по уровням управления следующим образом:
■уровень 1 — консолидированные бюджеты холдинга;
■уровень 2 — фрагменты бюджетов дочерних предприятий, консолидированные по продуктовым
(бизнес-сегментам) или функциональным направлениям;
■уровень 3 — бюджеты управляющей компании как юридического лица;
■уровень 4 — бюджеты дочерних предприятий в двух форматах: калькуляционном, едином для всех дочерних предприятий (передают в управляющую компанию), и процессном, индивидуальном для каждого дочернего предприятия (используют для внутреннего управления);
■уровень 5 — бюджеты по внутренним направлениям деятельности дочерних предприятий;
■уровень 6 — бюджеты подразделений дочерних предприятий.
Состав и форматы бюджетов пятого и шестого уровней управляющей компанией не регламентируются и определяются дочерними предприятиями.
Горизонты планирования:
■перспективный с годовой разбивкой — три-пять лет (бюджеты первого и второго уровня);
■годовой с помесячной разбивкой (бюджеты первого — четвертого уровней);
■месячный (бюджеты третьего — шестого уровней).
Показатели перспективных и годовых бюджетов первого — четвертого уровней в обязательном порядке должны интегрироваться в систему ключевых показателей деятельности дочерних предприятий, а далее — в сбалансированную систему показателей холдинга.
Все бюджеты должны формироваться с соблюдением следующих правил.
1.Сфера ответственности руководителя определяет круг стоящих перед ним задач / принимаемых решений и, следовательно, состав и форматы предоставляемых ему бюджетов (фрагментов бюджетов более высокого уровня). Направляемая руководителю информация не должна быть избыточной, иерархия принятия решений обуславливает необходимость разработки индивидуальных форм документов для руководителя каждого уровня управления: укрупненные показатели для верхних уровней, детализированные — для нижних.
2.Должна существовать возможность количественного измерения показателей по каждой статье любого бюджета.
3.Детализация бюджетов нижних уровней определяется только решаемыми задачами. Форматы бюджетов должны обеспечивать однозначный переход от бюджетов верхнего уровня к бюджетам нижнего уровня и обратно.
ВЗАИМОСВЯЗЬ СТАТЕЙ БЮДЖЕТОВ, СТАТЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Объектом управленческого учета является учетная операция — событие нижнего уровня, вызывающее изменение, перемещение, потребление или воспроизводство того или иного ресурса или группы ресурсов.
Учетные операции делятся на:
■производственные / хозяйственные, связанные с потреблением и воспроизводством ресурсов, в том числе приводящие к изменению их складских запасов;
■логистические, связанные с движением товарно-материальных ценностей, приводящие к изменению складских запасов ресурсов и дебиторско-кредиторских обязательств;
■финансовые, связанные с поступлениями или платежами денежных средств, приводящие к изменению размеров денежных средств и дебиторско-кредиторских обязательств.
Между производственно-логистическими и сопровождающими их финансовыми операциями существует определенный временной лаг. Так, оприходование товарно-материальных ценностей (ТМЦ) при условии отсрочки платежа (логистическая операция)означает возникновение кредиторской задолженности (финансовая операция) с последующим ее погашением (финансовая операция).
Учетные операции можно подразделить на независимые и связанные. Во втором случае операция-причина вызывает одну или несколько операций-следствий. Например, изготовление продукции (производственная операция-причина) вызывает списание ТМЦ (логистическая операция-следствие); приход на склад партии ТМЦ (логистическая операция-причина) вызывает изменение дебиторско-кредиторских обязательств (финансовая операция-следствие).
Статья управленческого учета — показатель бюджета самого нижнего уровня, по которому осуществляется планирование и учет операций одного типа. Статья не может быть детальнее характеристик учетной операции, определяемых справочниками управленческого учета, в первую очередь связанных с ней доходов, расходов, поступлений или платежей денежных средств.
Перечень статей управленческого учета определяется информацией, необходимой руководителям подразделений нижнего уровня для принятия решений, связанных с потреблением, переработкой и воспроизводством ресурсов в рамках установленных для них бюджетов и смет. Статьи управленческого учета используются либо в справках для руководителей нижних уровней управления, либо в бюджетах пятого и шестого уровней.
Поскольку статьи — это составные части бюджетов, разработка перечня статей должна предшествовать разработке форматов бюджетов. Перечень статей управленческого учета определяется в первую очередь информацией, необходимой менеджерам различных функциональных направлений и уровней.
Группа статей управленческого учета является статьей (строкой) бюджета среднего или верхнего уровня. Группы статей используют при формировании статей бюджетов первого — четвертого уровней (см. рисунок).
ПОСТАНОВКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
Постановка управленческого учета в идеале должна включать следующие шаги: 1)определение перечня задач управления для каждого руководителя по функциональным направлениям и уровням иерархии;
2)определение состава информации, необходимой для решения каждой задачи;
3)разработка справочников управленческого учета;
4)разработка форм и регламентов получения управленческой отчетности для каждой задачи управления;
5)определение перечня учетных операций и их взаимная увязка;
6)определение характеристик для каждой учетной операции, что в дальнейшем позволит получить весь спектр управленческих отчетов;
7)разработка алгоритмов преобразования данных управленческого учета в формы управленческой отчетности;
8)организация сбора первичной информации;
9)разработка принципов увязки данных управленческого учета с данными бухгалтерского учета.
СПРАВОЧНИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Система управленческого учета базируется на корпоративной системе справочников, обеспечивающей формирование статей управленческого учета в бюджетах первого — четвертого уровней. Для формирования статей управленческого учета в бюджетах пятого и шестого уровней ряд позиций корпоративных справочников, как правило, дополняется их детализированными расшифровками — индивидуальными справочниками управленческого учета дочерних предприятий. Все справочники имеют древовидную иерархическую структуру, с помощью которой однородные (объединенные каким-либо признаком) учетные операции группируются в необходимую статью управленческого учета.
На первом этапе постановки управленческого учета при обмене информацией между управляющей компанией и дочерними предприятиями в формате Excel целесообразно кодифицировать элементы справочников, чтобы в дальнейшем использовать эти коды при создании документов.
Принцип построения системы справочников управленческого учета. Как было указано выше, объектом управленческого учета является учетная операция — событие нижнего уровня, вызывающее изменение, перемещение, потребление или воспроизводство того или иного ресурса или группы ресурсов. Перечень учетных операций и их характеристик определяется перечнем задач управления. Глубина детализации учета должна быть экономически обоснованной: затраты на разработку и последующую эксплуатацию учетной системы не должны превышать выгод от использования результатов ее работы при принятии управленческих решений. Согласно правилу Парето, 20% возможных статей учета дают 80% полезной информации для управления, поэтому задача разработчика не заложить в учетную систему все что можно, а описать основные показатели, влияющие на качество принимаемых решений [3].
Каждая учетная операция описывается перечнем характеристик, идентифицирующих именно ее. Примеры характеристик операций различного типа представлены в табл. 1.
Анализ совокупности характеристик учетных операций различного типа позволяет предложить следующий состав корпоративных справочников управленческого учета (табл. 2-8).
Внутренняя кодификация договоров используется в первую очередь как одна из характеристик производственных и финансовых операций (табл. 9).
Все процессы, представленные в СК2, складываются из набора учетных операций, являющихся их детализацией. Перечень учетных операций разрабатывается в первую очередь для формирования бюджетов пятого и шестого уровней и специфичен для каждого дочернего предприятия. Примеры справочников производственных, логистических и финансовых операций представлены ниже (табл. 10-12).
Примеры описания учетных операций посредством характеристик из справочников СК1 — СК7 представлены в табл. 13-15.
С учетом специфики деятельности предприятия перечень справочников может дополняться, например, справочником бухгалтерских счетов для обеспечения связи с бухгалтерским учетом, справочником собственных инвестиционных проектов и пр.
Наличие системы справочников, характеристик хозяйственных операций, форматов необходимой управленческой отчетности и соответствующих методик позволяет разработать алгоритмы автоматизированного преобразования информации управленческого учета в информацию для заполнения форм управленческой отчетности, а дальнейшая группировка по кодам справочников-кодификаторов позволяет формировать отчетные данные в любых заданных разрезах для руководителей любых уровней управления.
Справочники бухгалтерского и налогового учета должны быть логическим продолжением справочников-кодификаторов управленческого учета, в связи с чем постановка управленческого учета может потребовать переработки аналитик бухгалтерского и налогового учета. Следует отметить, что в ряде случаев полноценное внедрение управленческого учета может быть затруднено по причине недостаточности количества аналитик используемой автоматизированной системы бухгалтерского учета.
ЛИТЕРАТУРА
1.Дорохова С.И. Метод формирования организационной структуры управления, распределения полномочий и ответственности между управляющей компанией и дочерними организациями сферы услуг // Сборник научных трудов 13-й Международной научно-практической конференции «Экономика, экология и общество России в 21-м столетии». — СПб.: Политехнический университет, 2011.
2.Дорохова С.И. Разработка методов бюджетного управления для машиностроительных холдингов на базе современных информационных технологий: Дис. канд. экон. наук. — М., 2012.
3.Дорохова С.И., Иозайтис В.С., Лепин В.В. Формирование нормативной базы бюджетного управления // Управленческий учет и финансы. — 2006. — №2(6).
4.Иозайтис В.С. Методологические вопросы постановки управленческого учета и формирования управленческой отчетности // Управленческий учет и финансы. — 2009. — №2(18).
5.Иозайтис В.С. Бюджетное управление финансово-экономической деятельностью на основе современных информационных технологий на авиационных предприятиях: теория и практика / В.С. Иозайтис, А.В. Дегтярев, В.А. Вдовин, С.И. Дорохова. — М.: МАИ, 2010.
Автор:
Дорохова Светлана Ивановна — к. э. н., консультант по бюджетному управлению (г. Москва)
Журнал УПРАВЛЕНИЕ КОРПОРАТИВНЫМИ ФИНАНСАМИ ■ 03(57)2013
